Tar Lombardia – Milano, sez. I, 28 gennaio 2000, n. 426, sul regime fiscale delle prestazioni sanitarie ed assistenziali delle Case di Cura private
contro
Comune di Milano, in pers. del Sindaco p.t., rappr.to e difeso dagli avv.ti M.R. Surano, S. Ammendola ed A. Montagnani ed el.te dom.to in Milano, presso gli uffici dell’avv.ra comunale, in v. della Guastalla 8;
per la condanna
del Comune di Milano al pagamento in favore dell’istante dell’importo complessivo di £ 35.977.605 a titolo di IVA, oltre gli interessi legali dalla
decorrenza al saldo, con istanza di ingiunzione ai sensi dell’art. 186 c.p.c.;
Visto il ricorso con i relativi allegati;
Visto l'atto di costituzione in giudizio dell’amministrazione;
Viste le memorie prodotte dalle parti a sostegno delle rispettive difese;
Visti gli atti tutti della causa;
Relatore, alla pubblica udienza del 16.11.99, il Dott. Solveig Cogliani; uditi, altresì, i procuratori delle parti;
Ritenuto e considerato in fatto e in diritto quanto segue:
Il Comune aveva, infatti, provveduto al pagamento dell’importo capitale, ma non della somma menzionata, sostenendo che l’attività della ricorrente doveva intendersi esente dall’IVA ai sensi dell’art. 10, d.p.r. n. 633 del 1972. La ricorrente asseriva di essere una cooperativa sociale e, pertanto, soggetta alla disciplina di cui alla l. n. 381 del 1991 e che le prestazioni effettuate erano state fatturate con IVA al 4%, sulla base della tariffa allegata al d.p.r. n. 633 del 1973.Suddetta tariffa doveva ritenersi in vigore dal 18.12.91 sino all’1.10.94. Dal 1°.10.94, in forza dell’art. 2, co. 11, d.l. n. 564 del 1994 le prestazioni, ivi indicate, dovevano intendersi esenti dall’IVA, tuttavia la l. n. 507 del 1995 aveva ripristinato la precedente situazione ed il successivo d.lgs. n. 460 del 1997, pur stabilendo l’esenzione per il soggetti ONLUS, faceva salve le disposizioni di maggior favore, tra cui l’aliquota del 4% dell’IVA. Dal 1°.1.1998 spetterebbe, poi, alle cooperative sociali la possibilità di scelta tra il regime di esenzione e quello dell’applicazione della aliquota agevolata, tuttavia solo se la prestazione venga effettuata in favore di soggetti svantaggiati.
Deduceva, pertanto, la ricorrente, che essendo la prestazione svolta a favore del Comune, non vi sarebbe stato spazio per la scelta del regime di esenzione.
Si costituiva l’amministrazione, eccependo, in primo luogo, il difetto di giurisdizione, essendo la causa vertente sulla assoggettabilità all’IVA delle prestazioni svolte dalla Soc. istante e non su questioni convenzionali. Inoltre, deduceva che la stessa ricorrente, in sede di convenzione aveva dichiarato che le proprie attività dovevano considerarsi esenti dall’IVA e che, in ogni caso, il periodo di riferimento doveva essere delimitato sino al 1996.
La causa era rinviata al merito e, pertanto, era chiamata alla pubblica udienza del 16.11.99.
di giurisdizione, svolta dalla parte resistente. Infatti, nella specie, la controversia non investe il rapporto tributario tra contribuente ed amministrazione finanziaria, ma, ancorché implichi la contestazione dell’assoggettamento all’IVA da parte del Comune, essa verte esclusivamente sul diritto di rivalsa della cooperativa ricorrente nei confronti del Comune di Milano, cedente i servizi costituenti la prestazione, di cui si rivendica l’assoggettamento all’IVA e quindi su un elemento del rapporto contrattuale tra cedente e cessionario dei citati servizi (v., tra le altre, la sent. della Cass., Sez.Un., n. 13199 del 1992).
2. Si deve procedere, dunque, a delimitare il periodo per cui si
controverte. All’inizio dell’atto introduttivo, la società ricorrente fa esclusivamente menzione dei contratti stipulati il 15.6.94 con il Comune di Milano per l’esecuzione del servizio di assistenza infermieristica professionale agli anziani ricoverati presso le case di riposo V. Ferrari e Famagosta, relativi ai periodi dal 1° gennaio 1994 al 31 dicembre 1996. Tuttavia, ai fini della pretesa corresponsione di quanto dovuto per IVA, la società faceva riferimento ed allegava le fatture datate dal 31.5.96 al 31.8.97, chiaramente riferite anche al proseguo del rapporto di prestazione del servizio assistenziale, a seguito del rinnovo dei contratti, in data 6.5.97.
Non può, pertanto, condividersi l’eccezione di parte resistente relativamente alla limitazione della questione nel periodo dal 1994 al maggio 1997.
Tuttavia, vertendo incidentalmente la pretesa della ricorrente sulla doverosità del pagamento della somma di lire 35.977.605 a titolo di IVA da parte del Comune cedente il servizio di assistenza infermieristica, deve procedersi a delimitare l’ambito temporale della controversia in relazione al momento della nascita dell’obbligazione tributaria, anche ai fini dell’individuazione della disciplina applicabile, discutendo le parti sulla successione della normativa in materia.
Orbene, ai sensi dell’art. 6, d.p.r. n. 633 del 1972, l’obbligazione tributaria nella specie sorge per le prestazioni di servizi al momento dell’effettuazione e le stesse si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo.
Tuttavia, se, prima del verificarsi dei fatti che comportano la nascita dell’obbligazione, viene emessa una fattura, sorge l’obbligo di pagare l’imposta.
Nella fattispecie in esame deve, dunque, prendersi a riferimento, al fine della determinazione della disciplina applicabile, la data di emissione della prima delle fatture allegate – maggio 1996 –essendo il pagamento del corrispettivo solo successivo (ottobre 1996).
Pertanto, va esaminato il quadro normativo relativo al periodo maggio 1996- agosto 1997 (data dell’ultima fattura allegata in atti).
3. Afferma la ricorrente di aver fatturato le prestazioni con IVA
nella misura del 4% sulla base della tariffa allegata al d.p.r. n. 633 del 1972, tab. A/II. Espone che tale aliquota era entrata in vigore per le cooperative sociali a partire dal 18.12.91e lo rimase sino al 1° ottobre 1994, poi, per effetto del d.l. n. 564 del 1994, conv. nella l. n. 656 del 1994 si stabilì che le prestazioni fossero esenti, ma la l. n. 507 del 1995 ripristinò il regime dell’IVA al 4%. Infine il d.lgs. n. 460 del 1997 stabiliva l’esenzione dall’IVA per prestazioni delle ONLUS, ma all’art. 10 lo stesso decreto prevedeva la possibilità di far salve le disposizioni di maggior favore, tra cui andrebbe individuata il regime di IVA al 4%, a decorrere dal 1°.1.1998.
Primariamente va osservato che non appare rilevante il regime di
IVA in vigore dal 1998, perché le fatture per cui si controverte sono riferite ad un periodo precedente e, peraltro, una facoltà di scelta di un diverso regime IVA più favorevole per la società istante si porrebbe in contrasto con le dichiarazioni effettuate nelle convenzioni con il Comune. In esse, infatti, la società affermava di svolgere prestazioni esenti dall’IVA, sicché un eventuale diversa opzione mal si concilierebbe con gli impegni negoziali assunti.
L’amministrazione, nel negare invece, di dover pagare la somma richiesta ai fini IVA, faceva menzione sia della citata dichiarazione contenuta nelle convenzioni che dell’art. 10 n. 18, d.p.r. n. 633 del 1972, che prevede l’esenzione dall’IVA per le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione.
4. In vero, per lo svolgimento dell’accertamento incidentale
richiesto, deve evidenziarsi che il contesto normativo si manifesta assai complesso. Accanto, infatti, al n. 18 dell’art. 10, vi è peraltro il n. 27 ter), originariamente aggiunto dall’art. 36, d.l. n. 331 del 1993, poi abrogato dall’art. 2, d.l. n. 564 del 1994 e nuovamente inserito dall’art. 4 bis, d.l. n. 415 del 1995, nel testo introdotto dalla legge di conversione. Siffatta disposizione prevede l’esenzione dall’IVA delle “prestazioni socio sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale… in favore degli anziani ed inabili adulti…resi da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute…o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da ONLUS”. L’inserimento delle ONLUS, peraltro, dipende da una aggiunta effettuata dall’art. 14, co. 1°, lett. b), d.lgs. n. 460 del 1997.
Rimane, tuttavia, in vigore l’allegato tab. A/II, n. 41 bis, come sostituito dall’art. 4 bis, d.l. n. 415 del 1995, conv. dalla l. n. 507 dello stesso anno. Tale norma prevede tra le prestazioni soggette all’aliquota del 4% le “prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani d inabili adulti…rese da cooperative o loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale”.
Va, altresì, rilevato che dalla lettura dei contratti stipulati tra la MASTER ed il Comune di Milano, in atti, emerge con chiarezza che le prestazioni effettuate, per convenzione, dalla società cooperativa istante, sono specificamente di assistenza riabilitativa agli anziani ricoverati presso la casa di riposo Famagosta e di assistenza infermieristica professionale agli anziani ricoverati presso la casa di riposo V.Ferrari. In tale senso appare che il servizio prestato debba essere ricondotto nella classificazione di “prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione” prevista dal n. 18 dell’art. 10.d.p.r. n. 633 del 1972, ai fini dell’esenzione dall’IVA. Tali prestazioni, diverse da quelle meramente assistenziali di cui al seguente n. 27 bis ed al n. 41 bis dell’allegato cit., sono individuate in via oggettiva ed indipendentemente dal soggetto erogante. Nel servizi di cui al n. 18 risultano espressamente menzionati gli interventi riabilitativi, nonché, in una lettura coordinata con l’art. 99 del t.u. delle leggi sanitarie, richiamato, le prestazioni infermieristiche professionali. Peraltro, ai fini della qualificazione come “sanitarie” delle prestazioni deve aversi ora riguardo all'art. 2 della l. n. 833 del 1978, avente una portata ampia e, comunque, ricomprendente in particolare la tutela della salute degli anziani.
Tale lettura appare, inoltre, giustificata in via interpretativa dal particolare favore del legislatore per i beneficiari ultimi delle prestazioni, bisognosi di una specifica assistenza infermieristica nonché di riabilitazione.
La disciplina dell’imposta sul valore aggiunto, per quanto qui interessa, appare, dunque, prevedere una sorta di gradualità nell’esenzione: per le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione il n. 18 dell’art. 10, come sostituito dal d.l. n. 331 del 1993, conv. in l. n. 427 del 1993, dispone l’esenzione a prescindere dal soggetto erogatore, con il solo vincolo che sia ricompreso tra i professionisti sottoposti a vigilanza dal t.u. delle leggi sanitarie o individuati con decreto del Ministro della sanità; per le prestazioni di ricovero e cura – diverse - l’esenzione è limitata a quelle rese dagli enti ospedalieri, dalle cliniche e case di cura convenzionate e da società di mutuo soccorso, ai sensi del n. 19 dell’art. 10, nonché dalle ONLUS secondo quanto disposto dal d.lgs. n. 460 del 1997; le prestazioni socio-sanitarie di assistenza, di cui al n. 27 bis risultano esenti qualora rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute o da enti aventi finalità di assistenza sociale ed, infine, dalle ONLUS, a seguito della modifica menzionata; da ultimo il n. 41 bis dell’allegato detta una disciplina particolare per le prestazioni socio sanitarie svolte dalle cooperative.
5. Da quanto sin qui esposto si deve concludere per la
determinazione oggettiva dell’esenzione dall’IVA delle prestazioni sanitarie – infermieristiche e riabilitative – rese in forza delle convenzioni, a norma del n. 18 dell’art. 10 cit. che non ha subito gli interventi modificativi richiamati dalla ricorrente.
Né può eccepirsi che il regime dell’esenzione non vada applicato poiché la prestazioni sono state rese non in un rapporto diretto con i soggetti beneficiari, ma a seguito di una convenzione con il Comune. Tale aspetto risulta irrilevante, poiché deve intendersi come beneficiario ultimo della prestazione sanitaria comunque il soggetto destinatario della stessa e non l’ente stipulante la convenzione e cedente il servizio. Il rapporto tra cessionario e cedente rileva, sotto tale profilo, unicamente come modulo organizzativo del servizio.
Ne consegue che nulla risulta dovuto dal Comune. Il ricorso deve dunque essere respinto.
La complessità della fattispecie esaminata giustifica la compensazione delle spese di lite tra le parti.
Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'Autorità amministrativa.
Così deciso in Milano, addì 16.11.99, dal Tribunale Amministrativo Regionale per la Lombardia (Sez. I) riunito in camera di consiglio con l'intervento dei seguenti Magistrati:
Giovanni Vacirca PRESIDENTE
Adriano Leo Consigliere
Solveig Cogliani, rel. Referendario